Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Уточненная декларация по налогу на прибыль». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Общее правило гласит, что при обнаружении ошибки пересчитывать налоговую базу и, соответственно, сам налог нужно в том периоде, в котором была допущена ошибка (п. 1 ст. 54 НК РФ). Обратите внимание: допущена, а не выявлена. Это значит, что в общем случае без подачи уточненных отчетов не обойтись.
Об условиях освобождения от ответственности.
Положениями п. 3 и пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ определены условия, позволяющие организациям избежать налоговой ответственности при подаче уточненной декларации.
Условия освобождения от ответственности зависят от момента представления «уточненки», который сравнивается с установленными сроками подачи налоговой декларации и сроком уплаты налога.
К сведению:
Согласно ст. 289 НК РФ декларации по налогу на прибыль представляются не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (п. 3), а по итогам налогового периода – не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4).
Налог на прибыль, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период ст. 289 НК РФ. Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период (п. 1 ст. 287 НК РФ).
Итак, как было отмечено выше, условия освобождения от ответственности зависят от момента представления уточненной декларации в налоговый орган:
-
до истечения срока подачи налоговой декларации (п. 2 ст. 81 НК РФ). В этом случае декларация считается поданной в день подачи «уточненки». Организация освобождается от ответственности, как говорится, по умолчанию;
-
после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога (п. 3 ст. 81 НК РФ). В отношении налога на прибыль правило, предусмотренное этой нормой, не работает, так как срок подачи декларации и срок уплаты налога совпадают;
-
после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога (п. 4 ст. 81 НК РФ). Согласно этой норме налогоплательщик освобождается от ответственности в двух случаях.
Какие есть сроки для подачи уточненных деклараций?
На практике широко распространено мнение, что подать «уточненку» можно только за период, не превышающий трехлетний срок. Однако это не совсем соответствует действительности. Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную декларацию в порядке, установленном в данной статье. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.
Однако в соответствии с п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством РФ.
Таким образом, подача «уточнёнки» может быть осуществлена за пределами 3-летнего срока, а вот возврат излишне уплаченного налога возможен только в пределах этого срока. Данное правило применяется и в отношении возврата (зачета) излишне уплаченных авансовых платежей (п. 14 ст. 78 НК РФ).
Итак, основания для возврата переплаты наступают с даты представления налогоплательщиком уточненной декларации за соответствующий год, но не позднее срока, установленного для ее представления в налоговый орган. Такой вывод сделан в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.06.2011 №17750/10.
Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано налогоплательщиком в течение 3-х лет, начиная с даты фактического представления налоговой декларации за соответствующий налоговый период, но не позднее срока, установленного для ее представления в налоговый орган (т.е. срок может быть только более ранним, чем законодательно установленный). Дата фактического представления налоговой декларации подтверждается отчетом оператора, через которого сдается налоговая отчетность в электронном виде.
Подача уточнённых деклараций по периодам, которые завершились более трёх лет назад
В НК РФ нет запрета представления декларации по истечении трех после налогового периода. Поэтому ФНС должна принять исправленную декларацию за срок, ушедший в прошлое более, чем на три года, а так же обязан рассмотреть представленные плательщиком сопроводительные документы.
Не имеет значения, что проверка правильности сведений, заявленных в первоначальной декларации, давно закончилась или вступили в законную силу решения о привлечении к налоговой ответственности в силу налоговых нарушений по тем периодам.
Ещё в ПП ВАС от 30.05.2014 № 33 говорилось, что в силу ст. 173 НК РФ положительная разница, возникшая в силу превышения налоговых вычетов над суммами налога, подлежит возмещению плательщику из бюджета при условии подачи им декларации до истечения установленного данным пунктом трехлетнего срока. Налоговые вычеты могут быть отражены в декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок периодов.
Норма ст. 173 НК РФ о трехлетнем сроке подачи декларации должна соблюдаться плательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую исправленную декларацию. Учитывая позицию Пленума ВАС, если по прошествии трех лет после окончания налогового периода представлена уточненная декларация с налоговыми вычетами, ранее не заявленными, срок заявления сумм НДС к возмещению не рассматривается соблюденным, так как положение о максимальном трехлетнем сроке не соблюдается. Возможность правоприменения п. 4 рассматриваемой статьи и реализации права на зачет должна основываться на переплате по налогу на дату подачи исправленной декларации.
Подача уточнённой декларации и налоговая ответственность
При выявлении обоснованности привлечения к ответственности на основе исправленной декларации нужно установить реальное образование задолженности на установленный срок уплаты налога за налоговый период, а также на дату представления исправленной декларации для установления зачета дополнительно исчисленного налога и соответствующих пеней.
В случае выявления переплаты на дату представления исправленной декларации ее должно хватить для полного погашения дополнительно исчисленного налога, тогда условия для освобождения от ответственности, предусмотренные п. 4 рассматриваемой статьи, могут считаться соблюденными.
Судебная практика подтверждает изложенное. В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25.07.2012 № А46-17303 говорилось, что для освобождения от ответственности по ст. 122 НК РФ при представлении исправленной декларации плательщик обязан иметь переплату по данному налогу, которая перекрывает налог, подлежащий уплате по исправленной декларации.
Если же имеется недоимка, то плательщик обязан до подачи исправленной декларации уплатить налог и пени за просрочку. ФАС Поволжского округа в постановлении от 11.09.2012 № А12-23054 утверждал, что закон предусматривает освобождение от ответственности за неуплату налога полностью или частично, если плательщик выявит нарушение, произведет перерасчет, исчислит пени за просрочку в результате выявленной ошибки, сам уплатит доначисленные суммы налога в бюджет, внесет исправления в имеющуюся редакцию декларации посредством подачи уточненной версии.
Здесь важность имеет то, что для освобождения от ответственности должны быть соблюдены все приведённые выше условия. Освобождение от ответственности происходит, когда до начала выездной проверки плательщик подал исправленную декларацию и добровольно исполнил обязанность по уплате налогов.
В Определении ВАС от 19.10.2012 № ВАС-10379 разъяснено, что основания для освобождения плательщика от ответственности при проверке изменений, вносимых им в декларацию, установлены рассматриваемой. Её нормы не предусматривают освобождения от мер ответственности в случае представления исправленной декларации после выявления правонарушения.
Необходимо знать и про позицию, указанную в ПП ВАС от 11.10.2011 № 2119. Она основывается на том, что оспаривание оснований для исчисления налога без подачи исправленной декларации путем предъявления в суд требования о признании недействительными актов инспекции, принимаемых в рамках процедуры бесспорного взыскания налога, задекларированного в первой версии декларации, означало бы нарушение положений статьи 81 НК РФ.
Суд не может выполнять обязанность инспекции по проверке правомерности уменьшения суммы налога. Плательщик не имеет права на получение налогового возмещения при предоставлении исправленных деклараций по прошествии трех лет после завершения налогового периода.
Это верно в силу ст. 173 НК РФ и из-за того, что обратное свидетельствовало бы об отмене любых сроков для представления деклараций, что является неверным понимаем норм закона.
Подача уточненной декларации = занижение налоговой базы?
Это распространенный и крайне вредный миф. Налогоплательщики, которые так думают, не подают уточненки в надежде, что ИФНС не найдет ошибку. А налоговики ошибку находят и начисляют штраф.
Подача уточненной декларации не говорит о намеренном занижении налоговой базы. На основании одного лишь факта представления корректировочного отчетного документа компанию или ИП не могут обвинить в уклонении от уплаты налогов. Для привлечения налогоплательщика к ответственности должен быть прецедент – налоговое правонарушение с соответствующим составом, доказательной базой (письмо Минфина №03-02-07/1/2279 от 04.02.2013).
Что будет, если подать уточненку после выездной проверки?
Налогоплательщик получает Акт выездной налоговой проверки. Казалось бы, подавать уточненную декларацию бессмысленно. Проверка закончена, анализировать уточненные сведения никто не будет, и на результаты проверки новая декларация не повлияет.
На самом деле, шанс кое-что изменить есть. Если ИФНС не вынесено Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, она может провести дополнительные мероприятия налогового контроля. И для проведения таких мероприятий есть два инструмента: камеральная, выездная проверка.
Обратите внимание: ИФНС может назначить повторную выездную проверку, предметом которой станут сведения из уточненной декларации.
Камеральная проверка проводится, если назначение выездной нецелесообразно.
Перечень основных ошибок
|
№ п/п |
Некоторые частые ошибки |
Что делать |
|
1 |
Отсутствие подр. 1.1 разд. 1 (его должны заполнять все, кроме налоговых агентов, НКО!) |
Сформировать новый файл с данным подразделом и отправить его в ИФНС |
|
2 |
Ошибочные сведения предшествующих периодов в текущем периоде:
|
|
|
3 |
В убыточном предшествующем периоде есть завышение расходов, занижение доходов |
Сдать уточненку со сниженным убытком, приложив к ней объяснение |
|
4 |
В убыточном предшествующем периоде есть завышение доходов, занижение расходов |
Сдать уточненку с завышенным убытком, но без внесения правок в текущем периоде, приложив к ней объяснение |
|
5 |
В предшествующем прибыльном периоде есть завышение доходов, занижение расходов |
Снизить налог, устранив ошибки на текущий период |
|
6 |
В предшествующем прибыльном периоде есть завышение расходов, занижение доходов |
Повысить налог, сдав уточненку и доплатив налог с пени |
Порядок внесения изменений в налоговую декларацию
Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации:
- ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, он обязан представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию;
- ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе (но не обязан) представить «уточненку». При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.
Камеральная налоговая проверка уточненной декларации
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном Налоговым кодексом.
По общему правилу камеральная налоговая проверка (КНП) проводится на основе налоговой декларации, в том числе уточненной, и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
Кодекс не содержит ограничений по проверке налоговым органом всех показателей «уточненки», представленной в ИФНС после завершения КНП налоговой декларации, по результатам которой не был установлен факт нарушения законодательства о налогах и сборах (Письмо Минфина России от 14.07.2015 № 03‑02‑07/1/40441).
Осуществляя проверку уточненных деклараций, в том числе и декларации по налогу на прибыль, ИФНС вправе затребовать дополнительные документы.
Согласно абз. 3 п. 3 ст. 88 НК РФ при проведении КНП декларации по налогу на прибыль, в которой заявлена сумма полученного в соответствующем отчетном (налоговом) периоде убытка, налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие размер полученного убытка.
При проведении КНП в отношении уточненной декларации, в которой уменьшена сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, по сравнению с ранее представленной декларацией, налоговый орган также вправе требовать представления в течение пяти дней необходимых пояснений, обосновывающих изменение соответствующих показателей декларации (абз. 2 п. 3 ст. 88 НК РФ).
Обратите внимание:
В соответствии с п. 8.3 ст. 88 НК РФ при проведении КНП на основе «уточненки», представленной по истечении двух лет со дня, установленного для подачи декларации по налогу на прибыль за соответствующий отчетный (налоговый) период, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной декларацией, ИФНС вправе истребовать у налогоплательщика:
- первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации;
- аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений.
Уточненная декларация: подавать или нет
Общее правило гласит, что при обнаружении ошибки пересчитывать налоговую базу и, соответственно, сам налог нужно в том периоде, в котором была допущена ошибка (п. 1 ст. 54 НК РФ). Обратите внимание: допущена, а не выявлена. Это значит, что в общем случае без подачи уточненных отчетов не обойтись.
Однако есть исключения из этого общего правила. И, надо сказать, что по поводу этих исключений у Минфина и у ФНС разные мнения.
Дело в том, что в абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ сказано, что в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Следующим предложением говорится, что «налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога».
Минфин данный абзац трактует таким образом, что существуют две отдельные ситуации, при которых корректировку можно проводить текущим периодом, то есть без направления «уточненок»:
- Когда нельзя понять, к какому периоду относится ошибка.
- Когда ошибка привела к излишней уплате налога (такую позицию можно увидеть в письмах от 28.04.2018 № 03-03-06/2/29295, от 24.03.2017 № 03-03-06/1/17177, от 08.02.2016 № 03-03-06/1/6383, от 12.01.10 № 03-02-07/1-9).
У ФНС России свое видение, основывающееся на синтаксическом строении абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ. В письме от 17.08.11 № АС-4-3/13421 ведомство объясняет, что предложение, касающееся переплаты налога, содержится именно в третьем абзаце, а не во втором и не в новом отдельном абзаце. А раз так, то ситуация с возникновением переплаты является не отдельным исключительным случаем, а частным случаем ситуации, когда нельзя определить, к какому периоду относится ошибка.
На взгляд налогового ведомства, существует лишь один случай, когда налогоплательщик может не подавать «уточненку», а провести корректировки в текущем периоде, – когда неизвестен период допущения искажения (в том числе, если ошибка привела к переплате налога).
Получается, что ситуация, при которой ошибка приводит к переплате, но при этом известен период ее возникновения, неоднозначна и требует от бухгалтера принятия определенного решения. Если компания придерживается политики избегать малейших рисков, то целесообразно все же составить уточненные декларации либо уж вовсе не фиксировать корректировки (т. е. фактически подарить бюджету переплату).
Бизнес: • Банки • Богатство и благосостояние • Коррупция • (Преступность) • Маркетинг • Менеджмент • Инвестиции • Ценные бумаги: • Управление • Открытые акционерные общества • Проекты • Документы • Ценные бумаги — контроль • Ценные бумаги — оценки • Облигации • Долги • Валюта • Недвижимость • (Аренда) • Профессии • Работа • Торговля • Услуги • Финансы • Страхование • Бюджет • Финансовые услуги • Кредиты • Компании • Государственные предприятия • Экономика • Макроэкономика • Микроэкономика • Налоги • Аудит
Промышленность: • Металлургия • Нефть • Сельское хозяйство • Энергетика
Строительство • Архитектура • Интерьер • Полы и перекрытия • Процесс строительства • Строительные материалы • Теплоизоляция • Экстерьер • Организация и управление производством
Если обнаружены излишне уплаченные суммы налогов, ранее учтенные в прочих расходах…
На практике нередки ситуации, когда организация обнаруживает переплату за прошедшие периоды в отношении других налогов, которые учитывались при расчете облагаемой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (транспортный налог, налог на имущество, земельный налог, страховые взносы).
Например, организация в 2018 году обнаружила, что она начислила и уплатила излишние суммы налога на имущество за 2016 год. Она подала уточненную декларацию за 2016 год по этому налогу. Должна ли она подать еще и уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2016 год, ведь излишне начисленная сумма налога на имущество привела к занижению суммы налога на прибыль за этот период?
Ранее контролирующие органы отмечали, что выявление и декларирование суммы одного налога в размере, меньшем ранее заявленного, может повлечь обнаружение факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы другого налога. При этом налогоплательщик обязан провести перерасчет такого налога, внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган соответствующую «уточненку» в порядке, установленном ст. 81 НК РФ. Налоговый орган на основании пп. 8 п. 1 ст. 31 НК РФ вправе требовать от налогоплательщика представления уточненной налоговой декларации по указанному налогу (см. Письмо ФНС России от 22.01.2010 № ШТ-17-2/12@ вместе с Письмом Минфина России от 21.12.2009 № 03‑02‑07/2-209).
Впоследствии подход поменялся (см. Письмо ФНС России от 12.02.2014 № ГД-4-3/2216@ вместе с Письмом Минфина России от 23.01.2014 № 03‑03‑10/2274) в связи с позицией Президиума ВАС, изложенной в Постановлении от 17.01.2012 № 10077/11.
Исчисление налогов, учитываемых в составе расходов, в излишнем размере (в том числе вследствие неприменения льготы или иного освобождения) не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль (из Постановления Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 № 10077/11).
В Письме № ГД-4-3/2216@ также было отмечено, что, исполнив обязанность по исчислению и уплате налога в соответствии с поданными первоначально декларациями, налогоплательщик понес в предыдущих периодах затраты, отвечающие требованиям ст. 252 НК РФ, и в силу пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ правомерно отнес их к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Учет в составе расходов первоначально исчисленной суммы налога, соответствующей положениям перечисленных норм НК РФ, не может квалифицироваться как ошибка. Корректировка базы по этому налогу должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета излишне исчисленной суммы земельного, транспортного налогов, налога на имущество, страховых взносов в периоде указанной корректировки в составе внереализационных доходов, перечень которых в силу ст. 250 НК РФ не является исчерпывающим.
В рассматриваемой ситуации организация не обязана представлять уточненную декларацию по налогу на прибыль. Переплату по налогам, учтенную в предыдущих периодах, нужно отразить во внереализационных доходах того периода, когда организация представит «уточненку» по другим налогам и (или) страховым взносам.
Отражение изменений в уточненной декларации
В уточненной декларации изменения должны отражаться в полном объеме. Поэтому необходимо внести в нее новые данные, а не только разницу между предыдущим и текущим налоговыми документами. Об этом говорится в пункте 1 статьи 81 Налогового кодекса РФ.
Пример расчета для составления уточненной отчетности по транспортному налогу:
В ноябре 2014 года одна московская фирма купила у гражданина Петрова А.А. грузовой автомобиль (мощность двигателя – 155 л.с.). Выпущено указанное транспортное средство менее 5 лет назад. Налоговая ставка – 38 рублей за 1 л.с. Зарегистрирован автомобиль в декабре 2014 года.
В январе следующего года в налог. орган была представлена декларация по транспортному налогу. Был учтен коэффициент использования. Он определяется исходя из количества месяцев владения организацией этим автомобилем, а именно 2 месяца.
Расчет будет выглядеть следующим образом:
155 л.с. * 38 рублей * 2 месяца / 12 месяцев = 982 рубля.
У организации есть/были обособленные подразделения
Если ОП продолжает работать, уточненка подается туда же, куда сдавалась первичная декларация.
Если подразделение закрывается, уточненные декларации по нему, а также декларации за последующие (после закрытия) отчетные периоды и текущий налоговый период представляются в ИФНС по месту нахождения организации или по месту ее учета в качестве крупнейшего налогоплательщика (п. 2.6 порядка).
При этом в титульном листе указывается код 223 и КПП по месту нахождения организации (крупнейшего налогоплательщика), а в реквизите «ИНН/КПП изменившего полномочия (закрытого) обособленного подразделения» — КПП закрытой обособки (п. 2.7 порядка).
Если обособленные подразделения организации переходят на уплату налога через ответственное подразделение (головную организацию), то уточненная декларация должна подаваться по месту учета последнего (письмо ФНС России от 30.06.2006 № ГВ-6-02/664).
Если ОП являлось ответственным, а потом перестало быть таковым, по реквизиту «ИНН/КПП изменившего полномочия (закрытого) обособленного подразделения» нужно указывать КПП по месту нахождения бывшего ответственного обособленного подразделения (п. 2.8 порядка).
Сроки и процедура камеральной проверки
Быстро ли налоговая определяет факт неначисления налогов, в том числе НДС? Срок камеральной проверки – до трех месяцев, а по НДС – до 2-3 месяцев. Если при камералке бухгалтер сдал уточненку, то налоговая проверяет последнюю декларацию. Кстати сдавать измененную отчетность можно несколько раз, рассмотрению будет подлежать всегда последняя. К примеру, ФНС при камералке будет дальше проверять упрощенку, если по требованию об объяснении убытка была сдана уточненка с заявленной прибылью. После завершения проверки на протяжении 10 дней ФНС составляет акт, дата которого и дата окончания трех месяцев с момента сдачи декларации считаются последними сроками камералки. Если в ходе камеральной проверки не вынесен акт, то проверка считается незаконченной.
Для камеральной проверки ФНС вправе потребовать у организации дополнительные документы, на основе которых составлен неверный расчет налога. Или, например, ФНС вправе затребовать у юридического лица пояснения причины представления уточненной декларации по налогу на имущество. Сдаются документы в течение 5 рабочих дней. А для избегания штрафа 200 рублей за каждый непредставленный документ, бухгалтер может написать ходатайство об отсрочке.